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EXEMPLO PRÁTICO PARA ESTUDO DAS DIFERENÇAS ENTRE IFRS x USGAAP

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A OI S.A., Companhia listadas nas bolsas dos Estados Unidos e do Brasil, é um caso ímpar aplicável ao contexto Brasileiro para estudo das diferenças entre o USGAAP e as IFRS/BRGAAP.

Isso se deve ao fato da Cia ter publicado até 2019 os seus números junto a bolsa dos EUA seguindo o USGAAP e no Brasil seguindo BRGAAP/IFRS.

Todavia a Cia decidiu, como permitido pela SEC, publicar os números nos EUA diretamente em IFRS por possuir sede fora desse país, deixando de seguir o USGAAP. Por conta dessa mudança a Cia teve de apresentar nos anos de 2018 e 2019 notas explicativas de conciliação entre as números em IFRS e USGAAP para possibilitar aos usuários se adequarem a essa mudança.

Tais diferenças representam impressionantes 28% no Patrimônio Líquido e 11% no Resultado do Período de 2018, ambas com redução no padrão IFRS quando comparado com USGAAP, demonstrando uma tendência, já abordada anteriormente nessa obra, de postergação de provisões em USGAAP:

 

Em reais mil	Patrimônio Líquido	Resultado do Exercício
USGAAP	29.199.496	27.393.837
IFRS	22.895.811	24.615.555
Diferença	6.303.685	2.778.282
	28%	11%

 

 

A seguir será apresentada a tradução livre da nota 1.7 do formulário 20-F de 2018 disponível no site da SEC, que aborda cada uma das diferenças:

 

RECONCILIAÇÃO ENTRE US GAAP E IFRS

A Companhia prepara suas demonstrações financeiras locais de acordo com as IFRS e os pronunciamentos, diretrizes e interpretações emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), aprovados pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

Como não é a primeira adoção das IFRS, a Companhia antecipa que será necessário apresentar, nas demonstrações financeiras auditadas incluídas em seu relatório anual no Formulário 20-F para o exercício encerrado em 31/12/2019, uma reconciliação de USGAAP para IFRS para os anos comparativos apresentados.

Para antecipar tal requisito, a Companhia está apresentando a reconciliação em 31 de dezembro de 2018, da seguinte forma:

 

Diferenças contábeis entre US GAAP e IFRS

 

As demonstrações financeiras da Companhia são preparadas de acordo com as políticas contábeis geralmente aceitas nos Estados Unidos da América (“US GAAP”). As diferenças entre essas políticas e práticas contábeis adotadas no International Financial Reporting Standard - IFRS, quando aplicável à Oi, estão resumidas abaixo:

 

Reconciliação		Patrimônio Líquido	Resultado do Exercício
USGAAP		29.199.496	27.393.837
Redução ao valor recuperável de ativos de longa duração	(a)	-1.226.125	-141.418
Combinações de negócios anteriores a 1º de janeiro de 2009	b)	44.981	4.122
Planos de pensão e outros benefícios pós-aposentadoria	c)	-689.574	-115.080
Capitalização de custos empréstimos	d)	60.928	-1.780
Provisão para contratos onerosos	e)	-4.493.895	-4.493.895
Liquidação da recuperação judicial	f)		-1.331.016
Imposto de renda diferido	g)		3.300.785
IFRS		22.895.811	24.615.555

 

(a) Redução ao valor recuperável de ativos de longa duração

 

De acordo com o FASB ASC 360, ativos de longa duração, como imobilizado e intangíveis adquiridos sujeitos a amortização, são revisados ​​quanto à perda de valor sempre que eventos ou mudanças nas circunstâncias indicarem que o valor contábil de um ativo pode não ser recuperável. A recuperabilidade dos ativos a serem mantidos e usados ​​é mensurada pela comparação do valor contábil de um ativo com os fluxos de caixa futuros não descontados estimados que devem ser gerados pelo ativo. Se o valor contábil de um ativo exceder seus fluxos de caixa futuros estimados, uma perda por redução ao valor recuperável é reconhecido pelo valor pelo qual o valor contábil do ativo excede o valor justo do ativo.

De acordo com a IAS 36, a perda por redução ao valor recuperável de ativos, como ativo imobilizado e intangíveis adquiridos sujeitos a amortização, é revisada quanto à perda por redução do valor recuperável sempre que eventos ou mudanças nas circunstâncias indicarem que o valor contábil de um ativo ou grupo de ativos não pode ser recuperável. A recuperabilidade dos ativos a serem mantidos e utilizados é mensurada pela comparação do valor contábil de um ativo ou grupo de ativos com o valor justo do ativo ou grupo de ativos.

Portanto, em relação à redução ao valor recuperável de ativos de longa duração, existe uma diferença contábil entre o US GAAP e o IFRS, ou seja, o reconhecimento da deterioração segundo o IFRS. Em 2018, de acordo com o US GAAP, nenhuma perda por redução ao valor recuperável foi reconhecida e, de acordo com o IFRS, uma provisão para perda por redução ao valor recuperável no valor de R $ 1.226.125 foi registrada no balanço patrimonial devido à diferença na metodologia de redução ao valor recuperável entre os dois padrões. O lucro líquido em 2018, de acordo com o IFRS, inclui provisão para redução ao valor recuperável no valor de R $ 291.807 e efeitos relacionados à depreciação e amortização no valor de R $ 150.389.

 

(b) Combinações de negócios anteriores a 1º de janeiro de 2009

De acordo com o US GAAP, para as aquisições de participações na Pegasus, Way-TV, Paggo e TNCP (Amazônia) ocorridas antes de 1º de janeiro de 2009, a Companhia adotou os procedimentos determinados pelas combinações de negócios do FASB ASC 805, resultando em uma diferença em relação à política contábil da Companhia em vigor antes dessa data. O método contábil usado no US GAAP nas transações de combinação de negócios é o "método de compra", que exige que os adquirentes determinem razoavelmente o valor justo dos ativos e passivos identificáveis ​​das empresas adquiridas, individualmente, para determinar o ágio pago.

Como o IFRS 3 Combinações de Negócios foi efetivo para combinações de negócios cuja data de aquisição ocorreu em ou após 1º de janeiro de 2009, de acordo com o IFRS para todas as combinações de negócios anteriores a, a Companhia normalmente reconheceu a diferença entre o preço de compra e o valor contábil histórico da empresa. ativos adquiridos e passivos assumidos como ágio, que foram amortizados durante o período estimado em que a Companhia esperava se beneficiar do ágio. Esse período foi determinado com base nos motivos atribuídos pela administração para o pagamento do ágio. Um teste de redução ao valor recuperável é realizado pelo menos anualmente ou se houver indicação de que a unidade na qual o ágio foi alocado pode estar com redução no valor recuperável.

Portanto, em relação às combinações de negócios anteriores a 1º de janeiro de 2009, há uma diferença contábil entre o US GAAP e o IFRS, a saber, cálculo de ágio, reconhecimento de ativos intangíveis e amortização de ágio.

 

(c) Planos de pensão e outros benefícios pós-aposentadoria

A Companhia aplica o FASB ASC 715 - Benefícios de Aposentadoria, que exige que o empregador reconheça o status de superfinanciamento ou o status de financiamento de um plano de pós-aposentadoria de benefício definido como um ativo ou passivo em seu balanço patrimonial e reconheça mudanças nesse status de financiamento no ano em que as mudanças ocorrem por meio de outros resultados abrangentes.

O status de excesso de recursos dos planos de pensão é apresentado como um ativo pré-pago. Ganhos ou perdas líquidos não reconhecidos são reconhecidos seguindo a “abordagem do corredor de 10%”. Os ganhos e perdas atuariais diferidos fora do corredor de 10% são amortizados durante o período médio remanescente de serviço dos empregados ativos ou, quando todos ou quase todos os participantes estão inativos, sobre a expectativa de vida remanescente média desses participantes.

De acordo com o IFRS, se um plano tiver um status de superfinanciamento, o que não deverá gerar benefícios futuros, a empresa não reconhecerá o status de financiamento, a menos que em caso de autorização expressa para compensação com contribuição futura do empregador. A remensuração de ganhos e perdas, incluindo ganhos e perdas atuariais, deve ser reconhecida imediatamente no OCI e não é subsequentemente reconhecida (ou reciclada) no lucro líquido.

Portanto, em relação aos planos de pensão e outros benefícios pós-aposentadoria, existe uma diferença contábil entre o US GAAP e o IFRS, a saber: (i) o status de superfinanciamento reconhecido de acordo com o US GAAP e (ii) o resultado do uso da “abordagem de corredor de 10% ”Que não é aplicável de acordo com o IFRS.

 

(d) Capitalização de custo de empréstimos

De acordo com o US GAAP, os juros capitalizados são adicionados aos ativos individuais e amortizados durante a vida útil estimada. A Companhia capitaliza apenas as despesas com juros na medida em que os empréstimos não excedam os saldos das obras em andamento, pois geralmente as diferenças cambiais não são elegíveis para serem registradas como parte do custo do ativo.

De acordo com o IFRS, os encargos financeiros sobre obrigações que financiam ativos e obras em andamento são capitalizados, incluindo despesas com juros e certas diferenças de câmbio.

Portanto, com relação à capitalização de juros, líquida de amortização, existe uma diferença contábil entre o US GAAP e o IFRS, ou seja, o impacto da capitalização do câmbio de acordo com o IFRS.

 

(e) Provisão para contratos onerosos

De acordo com o US GAAP, perdas futuras em contratos executórios firmemente comprometidos (contratos onerosos) normalmente não são reconhecidas. As perdas são reconhecidas apenas quando incorridas.

De acordo com as IFRSs, uma entidade é obrigada a reconhecer e mensurar a obrigação presente sob um contrato oneroso como provisão. Um contrato oneroso é aquele “no qual os custos inevitáveis ​​do cumprimento das obrigações sob o contrato excedem os benefícios econômicos que se espera receber sob ele”.

A Companhia é parte de um contrato de fornecimento de capacidade de transmissão de sinais de telecomunicações usando cabos submarinos que conectam a América do Norte e a América do Sul. Como as obrigações do contrato excedem os benefícios econômicos que se espera receber ao longo do contrato e os custos são inevitáveis, a Companhia reconheceu em 2018, de acordo com a IAS 37, uma obrigação onerosa mensurada pelo menor custo de produção líquido do contrato trazido para o exterior. valor presente, no valor de R $ 4.493.894.

Portanto, em relação à provisão para contratos onerosos, existe uma diferença contábil entre o US GAAP e o IFRS, ou seja, o reconhecimento de uma provisão que não existe de acordo com o US GAAP.

 

(f) Liquidação da recuperação judicial

De acordo com o US GAAP, a empresa aplicou as a norma ASC 852 do FASB na preparação de suas demonstrações financeiras consolidadas. Sob o ASC 852, a empresa adotou os seguintes procedimentos contábeis:

 •As obrigações de pré-requisição impactadas pelos processos de recuperação judicial foram classificadas no balanço patrimonial como passivos sujeitos a comprometimento em 2017. Esses passivos foram reportados como os valores esperados pelo Tribunal de Recuperação Judicial, mesmo que tenham sido liquidados por valores menores;

 •Os juros acumulados sobre a dívida não garantida após a data da petição não são uma reivindicação permitida e, portanto, não foram provisionados;

•Passivos denominados em moeda estrangeira em Reais, utilizando a taxa de conversão em moeda estrangeira aplicável na data da petição. Como resultado, não há ajustes de conversão de moeda estrangeira registrados após a data da petição relacionados a passivos de pré-petição de acordo com os US GAAP; e

De acordo com o IFRS, não há orientação específica para as Petições de Falência contábil, conforme o US GAAP. Os passivos financeiros foram registrados como antes da Petição de Falência, incluindo o acúmulo de juros com base nos contratos, o reconhecimento da conversão de moeda estrangeira e o reconhecimento de provisões com base na saída de caixa prevista para pagamentos (IAS 37 para provisões para passivos). Os passivos sujeitos a compromisso foram classificados no balanço patrimonial como passivo circulante. Quaisquer diferenças entre a liquidação do passivo e seu valor contábil foram reorganizadas na liquidação do JRP e registradas na Demonstração do Resultado Consolidado naquele momento

Como todos os passivos sujeitos a comprometimento já foram liquidados em 2018 nas condições do JRP, conforme descrito na nota 29, não existem diferenças GAAP comparadas ao IFRS para os saldos de passivos após a data de liquidação.

Portanto, em relação à liquidação da reorganização judicial, a única diferença contábil entre o US GAAP e o IFRS é: (i) os impactos da liquidação e do valor presente dos passivos pela adoção do ASC 852 sob o US GAAP que precisam ser excluídos pelo IFRS; e (ii) o reconhecimento de ganho na reversão de juros e moeda estrangeira em empréstimos e financiamentos segundo o IFRS. 

A seguir, é apresentado um resumo dos ajustes da Reorganização Judicial no lucro líquido do exercício encerrado em 31 de dezembro de 2018:

 

( g) Imposto de renda diferido

Refere-se ao impacto do recálculo dos ativos e passivos fiscais diferidos, considerando os saldos das contas ajustados e os impactos relacionados ao lucro líquido e a provisão de avaliação revisada com base no cronograma reavaliado da geração esperada de geração de lucros tributáveis ​​futuros segundo o IFRS.

 

 

Convergência dos Padrões Internacionais de Contabilidade

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O material abaixo foi extraído do Livro USGAAP: Principais Diferenças com as Normas Internacionais e Brasileiras de Contabilidade (Portuguese Edition), disponível exclusivamente na Amazon:

 

Padrões Internacionais de contabilidade.

 

Padrões comparáveis de contabilidade permitem uma maior integração entre empresas, investidores e os demais usuários das informações contábeis. O mundo há tempos reduziu suas fronteiras econômicas o que trouxe a importância de um padrão de contabilidade que se destaque e que seja uniforme entre os países.

 

De maneira similar, se a língua inglesa é a linguagem falada negócios, o padrão contábil internacional é a língua econômica dos negócios.  Não basta que os indivíduos falem a mesma língua nas relações econômicas, é importante que os números gerados entre esses indivíduos sejam feitos seguindo regras similares e comparáveis.

 

Neste cenário o IASB – International Accounting Standard Board se destacou com a publicação das IFRS – International Financial Reporting Standard, padrão este utilizado ou permitido em boa parte do mundo devido a sua alta qualidade e aderência de diversos países. Isto fica evidente quando observamos o mapa abaixo onde os itens pintados em azul requerem a aplicação das IFRS para empresas listadas ou não.

 

 

 

A origem das IFRS se deu na Europa, continente este apesar de muito rico e representativo a nível global, possuem países com dimensões pequenas o que naturalmente provocou grande intercâmbio econômico entre seus países. Isso, somado as diferentes línguas dos pequenos, mas poderosos países que compõem o continente europeu, criou um terreno fértil para consolidação de um padrão internacional.

 

Certamente o grande impulso das IFRS se deu pela publicação pela Comissão Europeia em 2003 requerendo que as demonstrações financeiras consolidadas publicadas pelas empresas listadas europeias seguissem o padrão das IFRS a partir de 2005.

 

Assim como outros países o Brasil acompanhou a convergência com as normas IFRS com exigências trazidas pelo Banco Central do Brasil e pela CVM - Comissão de Valores Mobiliários, valendo destaque à publicação da Lei 11.638/07, que culminou com a oficialização do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis, órgão este que se dedica a desenvolvimento de padrões contábeis em alta medida convergidos com as IFRS.

 

Contudo, apesar das IFRS terem ganhado força, continuava e continua a existir países que não requerem a publicação das demonstrações contábeis das empresas seguindo as IFRS e neste cenário existe um destaque muito grande para os EUA, que representavam em 2017 quase 25% do Produto Interno Bruto (PIB) global.

 

 

 

Fonte: Howmuch.net

 

Nesse cenário, mesmo que as IFRS sejam de alta qualidade e estejam espalhadas pelo globo não podemos considerar o fato dos EUA não exigirem ou permitirem que suas empresas publiquem as suas demonstrações em IFRS e, por ser a maior economia do mundo, os EUA influenciam direta e indiretamente os padrões contábeis ao redor do mundo, seja por ser uma referência ou pela presença das suas empresas com sucursais ao redor do mudo.

 

Podemos exemplifica o caso do Japão que permite que as empresas listadas nas bolsas de valores publiquem as demonstrações contábeis consolidadas em IFRS ou seguindo os padrões dos EUA, além da opção pelo uso de padrões locais.

 

Outro exemplo da influência dos EUA é o caso do Canada, onde apesar das IFRS serem requeridas para a maioria das empresas listadas e instituições financeiras, existe a opção das companhias que também operam nos Estados Unidos ou que também tenham ações listadas na bolsa de valores dos EUA possam a aplicar os padrões contábeis estadunidenses.

 

Por este cenário as normas dos EUA, emitidas pelo órgão estadunidense, FASB - Federal Accounting Standards Board, são de grande relevância no cenário internacional.

 

O FASB foi Criado em 1973 e é a organização responsável no setor privado por estabelecer os padrões de contabilidade que regem a preparação das Demonstrações Contábeis (Financeiras) neste país.

 

Este órgão, similar ao CPC brasileiro e ao IASB internacional, é oficialmente reconhecido pela Securities and Exchange Commission (SEC, a CVM americana) e pelo American Institute of Certified Public Accountants (AICPA).

 

De forma comparativa o AICPA seria equivalente ao Conselho Federal de Contabilidade brasileiro, sendo o órgão que regula a profissão nos EUA.

 

Diferentemente dos EUA ou do Brasil, no cenário das IFRS não existe um órgão que regula a profissão, justamente pelo fato de cada jurisdição possuir suas leis e requerimentos da profissão contábil.

 

É importante introduzir como as “práticas contábeis” são reconhecidas e denominadas pelo mundo. No caso das IFRS denomina-se com o mesmo acrômio das normas para se referir as práticas contábeis em conformidade com as IFRS. Nos EUA as práticas são reconhecidas pelo acrônimo GAAP - Generally Accepted Accounting Principles, que em português seria Princípios Contábeis Geralmente Aceitos, sendo comumente referenciado na literatura dos EUA como simplesmente GAAP e na literatura internacional reconhecido como US GAAP, sendo US o acrônimo de United States.

 

Pela influência da língua inglesa e das práticas internacionais é comum referenciar práticas contábeis adotadas no Brasil como BR GAAP, contudo tal uso não é sustentado pelas normas brasileiras sendo apenas “popularmente” chamado desta forma.

 

Abaixo apresentamos um comparativo da relação entre as denominações no contexto brasileiro, IFRS e estadunidense.

 

 

 

Relação entre os padrões contábeis:	Brasil	EUA	IFRS
Como é conhecido a prática/padrão contábil	BR GAAP	US GAAP ou GAAP	IFRS
Principal emissor/desenvolvedor das normas contábeis	CPC	FASB	IASB
Nome das normas contábeis	CPCs	ASCs	IFRSs e IASs
Regulador da profissão contábil	CFC	AICPA	-

 

 

 

 

Tentativas de convergência entre o IASB e o FASB.

 

Apesar de muitas vezes colocados em posições equivalentes não é apropriado considerar tais órgãos totalmente comparáveis. O FASB opera em contexto que visa regular as práticas no seu país, sendo afetado diretamente pelas regras e práticas deste país o que o leva a ser um padrão que dita, na maioria dos casos, regras ao invés de princípios. É um padrão feito para ser aplicado no contexto dos EUA e possui influencia do órgão regulador da profissão contábil naquele país.

 

Por sua vez o IASB é uma organização internacional, sem vinculação com as regras da profissão contábil de um determinado país, devendo cada jurisdição considerar tais fatores na adoção das práticas e, por tal características as suas normas são estruturadas em uma lógica de princípios que serão aplicados em diferentes contextos, jurisdições e leis.

 

Guardadas as diferenças entre os órgãos, tanto o FASB quanto o IASB reconhecem a necessidade e a importância de terem padrões convergidos ao redor do planeta para contribuir com a transparência, consistência dos números e incentivar o intercâmbio econômico entre os países.

 

Tanto reconhecem que concordaram em trabalhar juntos para obter maior comparabilidade entre os padrões internacionais e em meados dos anos 2000, após o Memorando de Entendimento conhecido por “The Norwalk Agreement”, onde o IASB e o FASB estabeleceram projetos conjuntos que objetivam obter maior comparabilidade entre os padrões internacionais e o USGAAP.

 

Como o programa de convergência bilateral que objetiva buscar uma maior comparabilidade entre os padrões de contabilidade internacionalmente o FASB programou uma estratégia de três partes:

 

·       Desenvolvendo padrões de alta qualidade

 

·       Participação (do FASB) ativamente no desenvolvimento do International Financial Reporting Standards

 

·       Reforço das relações e comunicações com outras organizações nacionais de normatização.

 

Um elemento importante no movimento de convergência das normas do FASB com as IFRS foi o desenvolvimento da “FASB Accounting Standards Codification” que será abordado no capítulo a seguir. A Codificação compilou os princípios do US (GAAP) aplicáveis às entidades não governamentais o que permitiu uma maior facilidade na correlação com as normas emitidas pelo IASB.

 

Outro fator importante que estimulou a convergência entre os dois padrões foi a permissão da SEC, que desde 2008 possibilita que companhias estrangeiras listadas na bolsa dos EUA publiquem suas demonstrações diretamente em IFRS, sem a necessidade de reconciliar os números com o padrão dos EUA.

 

Apesar da permissão para as empresas estrangeiras, empresas estadunidenses são obrigadas a publicarem seus números seguindo o US GAAP.

 

Vale observar ainda que a SEC também permite que as companhias estrangeiras que possuem títulos negociados nas bolsas dos EUA possam publicar as demonstrações seguindo os padrões de seu país, mas nesse caso a conciliação com o US GAAP é requerida, exigência essa dispensada se a companhia publica em IFRS, conforme visto anteriormente.

 

O resultado deste projeto de convergência pode ser visto no desenvolvimento das normas, tendo como ponto alto a publicação conjunta em 2013 pelos dois órgãos de uma norma de reconhecimento de receitas de contratos com cliente, que eliminou de forma substancial as diferenças entre USGAAP e IFRS nessa temática (mais adiante serão abordadas as diferenças remanescentes).

 

As normas ASC 606 e IFRS 15, que tratam do reconhecimento de receita com clientes, emitidas respectivamente pelo FASB e pelo IASB são amplamente convergidas, contudo algumas diferenças são observáveis provocadas por diferenças nos princípios gerais de cada padrão, base da aplicação da norma em cada estrutura (as estruturas conceituais não são as mesmas) e pelo fato dos FASB publicar atualizações sobre temas de forma isolada. Temas esses que serão abordados nesta obra em capítulo específico.

 

Apesar deste ponto alto, após 2013 diversas normas foram debatidas entre os órgãos, contudo com resultados muitas vezes não conclusivos, como por exemplo os projetos de instrumentos financeiros e leasing que, apesar do FASB ter participado das discussões no IASB, as normas continuaram a apresentar diferenças.

 

Mais do que apresentarem diferenças, as novas normas emitidas pelo IFRS sobre leasing e instrumentos financeiros agravaram ainda mais as diferenças já existentes entre os padrões, podendo indicar o fim da “lua de mel” da aproximação dos dois padrões.

 

 

 

Diferenças conceituais

 

Nos capítulos a seguir iremos abordar, por elemento das Demonstrações Contábeis, as principais diferenças entre o USGAAP e as normas brasileiras e as IFRS, contudo é válido enfatizar que tais padrões são bem similares e as diferenças muitas vezes trazem pouco impacto operacional.

 

Contudo alguns casos como: Instrumentos Financeiros, Propriedades para Investimento, Ativos Biológicos e Leasing, existem diferenças que podem acarretar à resultados e conclusões materialmente diferentes e por isso serão abordados em maior detalhe em seus respectivos capítulos.

 

Além das diferenças factuais entre os elementos das Demonstrações Contábeis, existem diferenças conceituais e estruturais entre os padrões que causam reflexos nas diferentes áreas e tópicos, valendo destaque para a abordagem conceitual.

 

O USGAAP é baseado em regras, enquanto o IFRS tende a se basear, principalmente em princípios. Em IFRS, por ser uma estrutura baseada principalmente em princípios, há o potencial para mais interpretações diferentes entre transações similares, mesmo que sejam esperado conclusões similares por profissionais igualmente capacitados.

 

Cada abordagem possui vantagens e desvantagens. Por exemplo, por ser uma estrutura baseada em princípios as IFRS possuem um volume menor em comparação com o USGAAP e requerem uma atualização menor. Isto se dá pelo fato dos princípios requererem julgamentos profissionais e, mesmo que a realidade mude, os princípios podem continuar a fazer sentido e a serem aplicados.

 

Já o USGAAP, por ser uma estrutura mais baseada em regras, possui um volume maior e tende a ser atualizado de forma mais frequente, gerando maior manutenção, na medida em que os cenários se alteram.

 

O USGGAP por sua vez possui vantagem de reduzir as inconsistências entre empresas por limitar em maior grau as interpretações. Nota-se que as vantagens de um padrão estão relacionadas as desvantagens do outro, e vice-versa.

 

Essa diferença de abordagem conceitual causam efeitos práticos, conforme veremos mais adiante, existindo situações em que o USGAAP exige a aplicação de determinada pratica ou estabelece um expediente prático, porém as IFRS permitem a avaliação e entendimento para definir qual prática a ser adotada.

 

Outro aspecto importante é que as IFRS tendem a exigir mais requisitos para notas explicativas e divulgações justamente para explicar aos usuários as premissas adotadas. Já em USGAAP, comparativamente, tais divulgações tendem a ser menores.

 

 

 

ASC 450 x IAS 37 - Provisões e Contingências

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O material abaixo foi extraído do Livro USGAAP: Principais Diferenças com as Normas Internacionais e Brasileiras de Contabilidade (Portuguese Edition), disponível exclusivamente na Amazon:

 

Diferentemente do USGAAP que possui diferentes normas conforme a natureza do passivo, com destaque para o ASC 450 “Contingências” que trata para as situações gerias, as IFRS consolidam na norma IAS 37 os critérios gerais de reconhecimento e mensuração de provisões e contingências.

Conforme o IAS 37, todas as provisões são contingências porque são incertas quanto ao seu prazo ou valor, todavia a norma trata como “contingente” passivos que não são reconhecidos porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros e é usado para passivos que não satisfaçam os critérios de reconhecimento.

Esta norma distingue provisões e passivos contingentes da seguinte forma:

(a)    Provisões - são reconhecidas como passivo (presumindo-se que possa ser feita uma estimativa confiável) porque são obrigações presentes e é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja necessária para liquidar a obrigação; e.

(b)    Passivos contingentes - não são reconhecidos como passivo porque são:(i) obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confirmado se a entidade tem ou não uma obrigação presente que possa conduzir a uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos, ou (ii) obrigações presentes que não satisfazem os critérios de reconhecimento porque não é provável que seja necessária uma saída de recursos que incorporem benefícios econômicos para liquidar a obrigação, ou não pode ser feita uma estimativa suficientemente confiável do valor da obrigação).

Nesse caso uma provisão deve ser reconhecida em IFRS quando a entidade tem uma obrigação presente como resultado de evento passado, que seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação, e que possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.

Em USGAAP a norma ASC 450 estabelece que uma provisão deva ser registrada contra resultado se ambas as condições a seguir forem atendidas:

a.       As informações disponíveis antes da emissão das DCs indicam que é provável que um ativo tenha perdido valor recuperável ou um passivo tenha sido incorrido na data das demonstrações contábeis.

b.       O valor da perda pode ser razoavelmente estimado.

Nesta norma a definição do que é provável é materialmente diferente das IFRS. Em USGAAP provável é “o evento ou eventos futuros que são prováveis de ocorrer”. O ASC 450 ainda traz outras duas definições sobre níveis probabilidade:

·       Razoavelmente Possível: A chance de o evento ou eventos futuros ocorrerem é mais do que remota, mas é menos provável

·       Remoto: A chance de o evento futuro ou eventos ocorrerem é baixa.

Pelo fato da IAS 37 definir o conceito de provável como “o evento que for mais provável que sim do que não de ocorrer”, existe uma diferença de definição de nível de probabilidade quando comparado com USGAAP para fins de reconhecimento da provisão.

 

 

Uma provisão de perda, para ser reconhecida em USGAAP precisa ser “provável”, já em IFRS precisa ser mais provável que sim do que não, levando a casos de uma provisão ser reconhecida em IFRS, mas não em USGAAP.

Nesse sentido o USGAAP exige um grau maior de probabilidade que o IFRS para registrar tais provisões. Em resumo:

·       IFRS – quando se define provável em IFRS como mais provável que sim do que não, somos remetidos diretamente a qualquer probabilidade maior que 50%.

·       USGAAP – ser provável é um nível muito maior probabilidade. Não é determinado na norma um padrão numérico para definir o que é provável, contudo na prática geralmente são considerados eventos que tem probabilidade de ocorrer entre 70% a 80% em diante, variando conforme o julgamento profissional e as situações envolvidas, mas é coerente dizer que algo acima de 75% geralmente será considerado provável para fins do USGAAP.

Em USGAAP é inadequado reconhecer uma provisão se um desfecho desfavorável for considerado razoavelmente possível, mas não provável, nesses casos apenas a divulgação seria requerida.

 

Exemplo:

A Empresa TELCOMX possui diversos litígios e estima a probabilidade dos seus passivos conforme o momento do processo e a depender dos temas requeridos pelas contra partes.

A TELCOMX em 31/12/X1 possui os seguintes processos e avaliações de probabilidade:

Processo 1 -  Em fase inicial e pela matéria avaliam a probabilidade ligeiramente para um resultado desfavorável. Valor $ 5.000

Processo 2 - A empresa perdeu em primeira estância e foi condenada em 2.000. A empresa recorreu da decisão e os advogados acreditam que ainda existam linhas de defesas e alguns julgamentos passados em segunda estância apoiam tal visão. Contudo a avaliação de risco é de que a probabilidade de perda é de 60% e o valor estimado é o da primeira condenação.

Processo 3 - A empresa possui um litígio tributário e perdeu nas duas estâncias anteriores. O valor estimado da obrigação de 5.000 os advogados acham pouco provável que decisão seja revertida e veem a probabilidade de perda em 85%.

Qual o valor da Provisão em IFRS e USGAAP? Justifique sua resposta

IFRS:

·       Será provisionado o valor de 12.000.

·       Todos os processos são mais prováveis de terem o desfecho desfavorável do que o contrário.

USGAAP:

·       Será provisionado $ 5.000 referente ao processo 3.

·       O processo 1 ainda não é provável para fins da norma (e está longe de ser).

·       O processo 2 também não foi provisionado pois 60% ainda é considerado possível para aplicação do ASC 450.

 

Mensuração da Provisão - taxa de Desconto

Como guia geral, o USGAAP estabelece que as contingências que atendam os critérios para reconhecimento de provisão sejam registradas pelo valor que se espera liquidar o passivo, não considerando necessariamente o tempo que será levado até ser liquidado. Em outras palavras o valor provisionado seria o valor necessário para pagar na data do balanço, desconsiderando o efeito do dinheiro no tempo.

Já em IFRS a regra geral estabelece que a provisão seja ser mensurada a valor justo, o que incorpora os elementos de desconto do valor no tempo.

Vale observar, porém, que o desconto das provisões em USGAAP é admitido quando a quantia e a época dos pagamentos sejam determináveis ​​de forma confiável ou quando a obrigação é uma obrigação mensurada a valor justo, como no caso da ASC 410 - Retirada de Ativos e Obrigações Ambientais, onde nesse caso o passivo é determinado através da aplicação do valor justo.

Nesse contexto, apesar de ser uma diferença conceitual, em termos práticos a ocorrência de divergências entre os padrões é bem limitada.

Mensuração de provisão com diversos desfechos possíveis

Em ambos os padrões contábeis o valor a ser utilizado para contingência e provisão para perdas será a melhor estimativa dos gastos necessários para liquidar a obrigação.

Contudo em determinadas situações podem existem diversos desfechos possíveis, como por exemplo, uma contingência trabalhista onde a perda é provável, porém existem 3 possibilidades de condenação. Nesses casos os cenários com maior probabilidade podem representar a melhor estimativa a ser utilizada para fins do registro da provisão.

Todavia existem limitados cenários que tais desfechos possuem a mesma probabilidade de ocorrer e isto afetará o reconhecimento das provisões entre os padrões contábeis. Em USGAAP ASC 450, paragrafo 20-30-1 estabelece que “Se alguma quantia dentro de uma faixa de perda representar no momento como uma estimativa melhor do que qualquer outra quantia dentro da faixa, essa quantia será provisionada. Quando nenhuma quantia dentro da faixa é uma estimativa melhor que qualquer outra quantia, no entanto, a quantia mínima na faixa deve ser provisionada. Mesmo que a quantia mínima na faixa não seja necessariamente a quantia de perda que será determinada, não é provável que a perda final seja menor que a quantia mínima.

Nesse cenário em USGAAP geralmente se aplica a menor quantia dentre os cenários com desfechos iguais. Em IFRS não existe tal regra e o valor a ser reconhecido segue a regra geral e deverá ser a melhor estimativa do desembolso.

 

Adicionalmente o paragrafo 39 do IAS 37, ao tratar da mensuração de provisão com grande população de itens, orienta que nesses casos a provisão deverá ser ponderando-se todos os possíveis cenários pelas probabilidades associadas a cada um dos desfechos.

 

Tal situação traz uma diferença entre os padrões que veremos no exemplo a seguir:

 

Caso B adaptado do ASC 450

Uma entidade está envolvida em litígios e a informação disponível indica que um resultado desfavorável é provável, mas a entidade é incapaz de estimar uma quantia exata de perda. Após avaliação do processo a Sociedade é capaz de estimar razoavelmente que a condenação será entorno de $ 3 e $ 9 milhões.

Dentro deste intervalo a probabilidade entre o valor final a ser desembolsado é igual e, no momento nenhuma estimativa parece ser melhor do que qualquer outra. Neste intervalo a Sociedade avalia que existem três grandes Desfechos:

A - Perda de três mi

B - Perda de 4,5 mi

C - Perda de nove mi

 

Qual o valor a ser contabilizado em USGAAP?

·       Neste caso, o parágrafo 450-20-30-1 exige a provisão do valor mínimo do intervalo, ou seja $ 3

 

Qual o valor a ser contabilizado em IFRS?

 

Diferentemente do USGAAP as IFRS não determinam que sejam utilizados o menor valor e neste caso o valor a ser reconhecido como provisão será determinado pelo julgamento da administração da entidade, complementados pela experiência de transações semelhantes e, em alguns casos, por relatórios de peritos independentes.

 

Neste caso em IFRS a administração não poderia utilizar o menor valor, sendo mais apropriado aplicação do “valor esperado” através da ponderação dos cenários:

 

A – 3mi x 33,33% =1mi

B – 4,5 mi x 33,33% = 1,5mi

C – 9 mi x 33,33% = 3

 

Ou seja, em IFRS teríamos uma provisão no valor esperado de 5,5 mi.

 

Provisões de Reestruturação

 

Em situações onde existem venda ou extinção de linha de negócios, fechamento de locais de negócios ou a realocação das atividades de negócios de região para outra, mudanças na estrutura da administração, por exemplo, eliminação de um nível de gerência que tenham efeito material na natureza e no foco das operações da entidade (IAS 37), requerem a analise da necessidade de reconhecimento de provisão.

 

Em ambos os padrões os conceitos sobre tais eventos e forma de mensuração são similares, todavia existe diferença material no momento do reconhecimento o que pode provocar que no USGAAP as provisões sejam reconhecidas antecipadamente.

 

Em IFRS (IAS 37-71) uma provisão para custos de reestruturação deve ser reconhecida seguindo a regra geral do pronunciamento, ou seja, somente quando todos os critérios gerais de reconhecimento de provisões são atendidos:

1.     entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado;

2.     seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e

3.     possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.

 

 

Se qualquer uma dessas condições não for satisfeita não deverá ser reconhecido qualquer provisão.

 

O entendimento de a empresa ter uma obrigação não formalizada em casos de reestruturação é apresentado no paragrafo 72 do IAS 37, conforme extraído a seguir:

Uma obrigação não formalizada para reestruturação surge somente quando a entidade:

(a) tiver um plano formal detalhado para a reestruturação, identificando pelo menos:

(i) o negócio ou parte do negócio em questão,

(ii) os principais locais afetados,

(iii) o local, as funções e o número aproximado de empregados que serão incentivados financeiramente a se demitir,

(iv) os desembolsos que serão efetuados; e

(v) quando o plano será implantado; e

(b) tiver criado expectativa válida naqueles que serão afetados pela reestruturação, seja ao começar a implantação desse plano ou ao anunciar as suas principais características para aqueles afetados pela reestruturação

 

 

Nesse sentido para reconhecer a provisão em IFRS é necessário que exista um plano formal detalhado com as características citadas. Em USGAAP a simples existência do compromisso da empresa e um plano detalhado, mas por exemplo sem nenhum tipo de comunicação aos afetados (criação da expectativa), pode ser suficiente para reconhecimento da provisão desde que ocorra uma transação ou evento que deixa a entidade com pouco ou nenhum poder de ação para evitar a reestruturação.

 

Dessa forma tais provisões podem acabar sendo reconhecidas antecipadamente em USGAAP do que em IFRS, pelo fato do padrão internacional se concentrar no plano de saída, que deve atender os preceitos da norma. Já no padrão estadunidense, o foco se dá nos componentes de custo individual do plano de saída, por exemplo, os custos involuntários de rescisão uma vez que seja provável a reestruturação já poderia ensejar o reconhecimento da provisão a antes mesmo de qualquer comunicação ou expectativa.