ASC 450 x IAS 37 - Provisões e Contingências

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O material abaixo foi extraído do Livro USGAAP: Principais Diferenças com as Normas Internacionais e Brasileiras de Contabilidade (Portuguese Edition), disponível exclusivamente na Amazon:

 

Diferentemente do USGAAP que possui diferentes normas conforme a natureza do passivo, com destaque para o ASC 450 “Contingências” que trata para as situações gerias, as IFRS consolidam na norma IAS 37 os critérios gerais de reconhecimento e mensuração de provisões e contingências.

Conforme o IAS 37, todas as provisões são contingências porque são incertas quanto ao seu prazo ou valor, todavia a norma trata como “contingente” passivos que não são reconhecidos porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros e é usado para passivos que não satisfaçam os critérios de reconhecimento.

Esta norma distingue provisões e passivos contingentes da seguinte forma:

(a)    Provisões - são reconhecidas como passivo (presumindo-se que possa ser feita uma estimativa confiável) porque são obrigações presentes e é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja necessária para liquidar a obrigação; e.

(b)    Passivos contingentes - não são reconhecidos como passivo porque são:(i) obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confirmado se a entidade tem ou não uma obrigação presente que possa conduzir a uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos, ou (ii) obrigações presentes que não satisfazem os critérios de reconhecimento porque não é provável que seja necessária uma saída de recursos que incorporem benefícios econômicos para liquidar a obrigação, ou não pode ser feita uma estimativa suficientemente confiável do valor da obrigação).

Nesse caso uma provisão deve ser reconhecida em IFRS quando a entidade tem uma obrigação presente como resultado de evento passado, que seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação, e que possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.

Em USGAAP a norma ASC 450 estabelece que uma provisão deva ser registrada contra resultado se ambas as condições a seguir forem atendidas:

a.       As informações disponíveis antes da emissão das DCs indicam que é provável que um ativo tenha perdido valor recuperável ou um passivo tenha sido incorrido na data das demonstrações contábeis.

b.       O valor da perda pode ser razoavelmente estimado.

Nesta norma a definição do que é provável é materialmente diferente das IFRS. Em USGAAP provável é “o evento ou eventos futuros que são prováveis de ocorrer”. O ASC 450 ainda traz outras duas definições sobre níveis probabilidade:

·       Razoavelmente Possível: A chance de o evento ou eventos futuros ocorrerem é mais do que remota, mas é menos provável

·       Remoto: A chance de o evento futuro ou eventos ocorrerem é baixa.

Pelo fato da IAS 37 definir o conceito de provável como “o evento que for mais provável que sim do que não de ocorrer”, existe uma diferença de definição de nível de probabilidade quando comparado com USGAAP para fins de reconhecimento da provisão.

 

 

Uma provisão de perda, para ser reconhecida em USGAAP precisa ser “provável”, já em IFRS precisa ser mais provável que sim do que não, levando a casos de uma provisão ser reconhecida em IFRS, mas não em USGAAP.

Nesse sentido o USGAAP exige um grau maior de probabilidade que o IFRS para registrar tais provisões. Em resumo:

·       IFRS – quando se define provável em IFRS como mais provável que sim do que não, somos remetidos diretamente a qualquer probabilidade maior que 50%.

·       USGAAP – ser provável é um nível muito maior probabilidade. Não é determinado na norma um padrão numérico para definir o que é provável, contudo na prática geralmente são considerados eventos que tem probabilidade de ocorrer entre 70% a 80% em diante, variando conforme o julgamento profissional e as situações envolvidas, mas é coerente dizer que algo acima de 75% geralmente será considerado provável para fins do USGAAP.

Em USGAAP é inadequado reconhecer uma provisão se um desfecho desfavorável for considerado razoavelmente possível, mas não provável, nesses casos apenas a divulgação seria requerida.

 

Exemplo:

A Empresa TELCOMX possui diversos litígios e estima a probabilidade dos seus passivos conforme o momento do processo e a depender dos temas requeridos pelas contra partes.

A TELCOMX em 31/12/X1 possui os seguintes processos e avaliações de probabilidade:

Processo 1 -  Em fase inicial e pela matéria avaliam a probabilidade ligeiramente para um resultado desfavorável. Valor $ 5.000

Processo 2 - A empresa perdeu em primeira estância e foi condenada em 2.000. A empresa recorreu da decisão e os advogados acreditam que ainda existam linhas de defesas e alguns julgamentos passados em segunda estância apoiam tal visão. Contudo a avaliação de risco é de que a probabilidade de perda é de 60% e o valor estimado é o da primeira condenação.

Processo 3 - A empresa possui um litígio tributário e perdeu nas duas estâncias anteriores. O valor estimado da obrigação de 5.000 os advogados acham pouco provável que decisão seja revertida e veem a probabilidade de perda em 85%.

Qual o valor da Provisão em IFRS e USGAAP? Justifique sua resposta

IFRS:

·       Será provisionado o valor de 12.000.

·       Todos os processos são mais prováveis de terem o desfecho desfavorável do que o contrário.

USGAAP:

·       Será provisionado $ 5.000 referente ao processo 3.

·       O processo 1 ainda não é provável para fins da norma (e está longe de ser).

·       O processo 2 também não foi provisionado pois 60% ainda é considerado possível para aplicação do ASC 450.

 

Mensuração da Provisão - taxa de Desconto

Como guia geral, o USGAAP estabelece que as contingências que atendam os critérios para reconhecimento de provisão sejam registradas pelo valor que se espera liquidar o passivo, não considerando necessariamente o tempo que será levado até ser liquidado. Em outras palavras o valor provisionado seria o valor necessário para pagar na data do balanço, desconsiderando o efeito do dinheiro no tempo.

Já em IFRS a regra geral estabelece que a provisão seja ser mensurada a valor justo, o que incorpora os elementos de desconto do valor no tempo.

Vale observar, porém, que o desconto das provisões em USGAAP é admitido quando a quantia e a época dos pagamentos sejam determináveis ​​de forma confiável ou quando a obrigação é uma obrigação mensurada a valor justo, como no caso da ASC 410 - Retirada de Ativos e Obrigações Ambientais, onde nesse caso o passivo é determinado através da aplicação do valor justo.

Nesse contexto, apesar de ser uma diferença conceitual, em termos práticos a ocorrência de divergências entre os padrões é bem limitada.

Mensuração de provisão com diversos desfechos possíveis

Em ambos os padrões contábeis o valor a ser utilizado para contingência e provisão para perdas será a melhor estimativa dos gastos necessários para liquidar a obrigação.

Contudo em determinadas situações podem existem diversos desfechos possíveis, como por exemplo, uma contingência trabalhista onde a perda é provável, porém existem 3 possibilidades de condenação. Nesses casos os cenários com maior probabilidade podem representar a melhor estimativa a ser utilizada para fins do registro da provisão.

Todavia existem limitados cenários que tais desfechos possuem a mesma probabilidade de ocorrer e isto afetará o reconhecimento das provisões entre os padrões contábeis. Em USGAAP ASC 450, paragrafo 20-30-1 estabelece que “Se alguma quantia dentro de uma faixa de perda representar no momento como uma estimativa melhor do que qualquer outra quantia dentro da faixa, essa quantia será provisionada. Quando nenhuma quantia dentro da faixa é uma estimativa melhor que qualquer outra quantia, no entanto, a quantia mínima na faixa deve ser provisionada. Mesmo que a quantia mínima na faixa não seja necessariamente a quantia de perda que será determinada, não é provável que a perda final seja menor que a quantia mínima.

Nesse cenário em USGAAP geralmente se aplica a menor quantia dentre os cenários com desfechos iguais. Em IFRS não existe tal regra e o valor a ser reconhecido segue a regra geral e deverá ser a melhor estimativa do desembolso.

 

Adicionalmente o paragrafo 39 do IAS 37, ao tratar da mensuração de provisão com grande população de itens, orienta que nesses casos a provisão deverá ser ponderando-se todos os possíveis cenários pelas probabilidades associadas a cada um dos desfechos.

 

Tal situação traz uma diferença entre os padrões que veremos no exemplo a seguir:

 

Caso B adaptado do ASC 450

Uma entidade está envolvida em litígios e a informação disponível indica que um resultado desfavorável é provável, mas a entidade é incapaz de estimar uma quantia exata de perda. Após avaliação do processo a Sociedade é capaz de estimar razoavelmente que a condenação será entorno de $ 3 e $ 9 milhões.

Dentro deste intervalo a probabilidade entre o valor final a ser desembolsado é igual e, no momento nenhuma estimativa parece ser melhor do que qualquer outra. Neste intervalo a Sociedade avalia que existem três grandes Desfechos:

A - Perda de três mi

B - Perda de 4,5 mi

C - Perda de nove mi

 

Qual o valor a ser contabilizado em USGAAP?

·       Neste caso, o parágrafo 450-20-30-1 exige a provisão do valor mínimo do intervalo, ou seja $ 3

 

Qual o valor a ser contabilizado em IFRS?

 

Diferentemente do USGAAP as IFRS não determinam que sejam utilizados o menor valor e neste caso o valor a ser reconhecido como provisão será determinado pelo julgamento da administração da entidade, complementados pela experiência de transações semelhantes e, em alguns casos, por relatórios de peritos independentes.

 

Neste caso em IFRS a administração não poderia utilizar o menor valor, sendo mais apropriado aplicação do “valor esperado” através da ponderação dos cenários:

 

A – 3mi x 33,33% =1mi

B – 4,5 mi x 33,33% = 1,5mi

C – 9 mi x 33,33% = 3

 

Ou seja, em IFRS teríamos uma provisão no valor esperado de 5,5 mi.

 

Provisões de Reestruturação

 

Em situações onde existem venda ou extinção de linha de negócios, fechamento de locais de negócios ou a realocação das atividades de negócios de região para outra, mudanças na estrutura da administração, por exemplo, eliminação de um nível de gerência que tenham efeito material na natureza e no foco das operações da entidade (IAS 37), requerem a analise da necessidade de reconhecimento de provisão.

 

Em ambos os padrões os conceitos sobre tais eventos e forma de mensuração são similares, todavia existe diferença material no momento do reconhecimento o que pode provocar que no USGAAP as provisões sejam reconhecidas antecipadamente.

 

Em IFRS (IAS 37-71) uma provisão para custos de reestruturação deve ser reconhecida seguindo a regra geral do pronunciamento, ou seja, somente quando todos os critérios gerais de reconhecimento de provisões são atendidos:

1.     entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado;

2.     seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e

3.     possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.

 

 

Se qualquer uma dessas condições não for satisfeita não deverá ser reconhecido qualquer provisão.

 

O entendimento de a empresa ter uma obrigação não formalizada em casos de reestruturação é apresentado no paragrafo 72 do IAS 37, conforme extraído a seguir:

Uma obrigação não formalizada para reestruturação surge somente quando a entidade:

(a) tiver um plano formal detalhado para a reestruturação, identificando pelo menos:

(i) o negócio ou parte do negócio em questão,

(ii) os principais locais afetados,

(iii) o local, as funções e o número aproximado de empregados que serão incentivados financeiramente a se demitir,

(iv) os desembolsos que serão efetuados; e

(v) quando o plano será implantado; e

(b) tiver criado expectativa válida naqueles que serão afetados pela reestruturação, seja ao começar a implantação desse plano ou ao anunciar as suas principais características para aqueles afetados pela reestruturação

 

 

Nesse sentido para reconhecer a provisão em IFRS é necessário que exista um plano formal detalhado com as características citadas. Em USGAAP a simples existência do compromisso da empresa e um plano detalhado, mas por exemplo sem nenhum tipo de comunicação aos afetados (criação da expectativa), pode ser suficiente para reconhecimento da provisão desde que ocorra uma transação ou evento que deixa a entidade com pouco ou nenhum poder de ação para evitar a reestruturação.

 

Dessa forma tais provisões podem acabar sendo reconhecidas antecipadamente em USGAAP do que em IFRS, pelo fato do padrão internacional se concentrar no plano de saída, que deve atender os preceitos da norma. Já no padrão estadunidense, o foco se dá nos componentes de custo individual do plano de saída, por exemplo, os custos involuntários de rescisão uma vez que seja provável a reestruturação já poderia ensejar o reconhecimento da provisão a antes mesmo de qualquer comunicação ou expectativa.